Spółka cywilna jako podatnik VAT - prawa i obowiązki wspólników

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Spółka cywilna jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej. Działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). W art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego określono, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 865 § 2 K.c., każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników.

Uwaga

Na gruncie przepisów ustawy o VAT spółka cywilna (a nie jej wspólnicy) wykonująca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest odrębnym podatnikiem VAT.

1. Właściwość urzędu skarbowego w zakresie VAT

W myśl art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997.r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Przykład

Siedziba spółki cywilnej mieści się w innej miejscowości niż mieszkają jej wspólnicy. Deklaracje VAT-7 powinna składać w urzędzie skarbowym właściwym według adresu siedziby spółki, a nie według miejsca zamieszkania wspólników. W tym przypadku nie ma znaczenia miejsce zamieszkania wspólników spółki i miejsce rozliczania przez nich podatku dochodowego.

2. Zwrot VAT przysługujący spółce zaliczany na poczet zobowiązań jej wspólników

Czynny podatnik VAT, niezależnie od tego czy w danym okresie rozliczeniowym wykonał jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu, czy też nie, ma obowiązek złożenia deklaracji. Obowiązek ten spoczywa również na spółce cywilnej będącej czynnym podatnikiem VAT.

Uwaga

Nawet w przypadku gdy spółka cywilna będąca czynnym podatnikiem VAT nie wykonała w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych, ma obowiązek złożenia deklaracji VAT za ten okres.

Zasady rozliczania podatku VAT przez spółkę cywilną nie różnią się od tych jakie obowiązują podatników prowadzących działalność gospodarczą w innych formach.

Warto pamiętać, że wykazana w deklaracji VAT kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy też kwota podatku naliczonego (przy braku czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym) może być - zamiast zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek VAT - zaliczona na poczet jego innych zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności kwota zwrotu zaliczana jest z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zatem w przypadku gdy spółka cywilna posiada zaległości podatkowe nie musi składać do urzędu skarbowego wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet tych zaległości. Urząd skarbowy sam dokonuje takiego zaliczenia, przy zastosowaniu reguł określonych w art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy na spółce ciążą zobowiązania z różnych tytułów, a podatnik nie wskaże na poczet którego z tych zobowiązań zaliczony ma być zwrot VAT, zostanie on zaliczony na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

Podatnik VAT (a zatem również spółka cywilna będąca podatnikiem) może złożyć wniosek o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Warto dodać, że istnieje możliwość dysponowania kwotą zwrotu VAT przez wspólników spółek cywilnych będących podatnikami VAT, poprzez złożenie wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zobowiązań wspólników lub byłych wspólników tej spółki. Pozwala na to przepis art. 76 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pamiętać jednak należy, że w przypadku istniejącej spółki wymaga to zgody wszystkich wspólników.

Przykład

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. złożonej w dniu 5 sierpnia 2020 r. spółka cywilna "Alfa" wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w kwocie 15.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Wraz z deklaracją spółka złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu VAT na poczet zobowiązania w podatku dochodowym dotyczącego jednego ze wspólników spółki. Jeżeli wszyscy wspólnicy spółki wyrażą zgodę, zwrot może zostać zaliczony na poczet wskazanego zobowiązania. Jeżeli kwota zwrotu będzie wyższa niż zobowiązania podatkowe wskazane we wniosku, różnica VAT zostanie zwrócona na rachunek bankowy spółki cywilnej w ustawowym terminie.

3. Skutki likwidacji działalności gospodarczej przez spółkę cywilną

Likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wiąże się z koniecznością sporządzenia spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a przy nabyciu których spółka odliczyła podatek naliczony. Spis ten sporządza się według stanu na dzień rozwiązania spółki. Podatnicy mają obowiązek załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, a także o ustalonej na jego podstawie wartości i kwocie podatku należnego do deklaracji składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki. Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstaje w dniu rozwiązania spółki (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).

Uwaga

Byłym wspólnikom spółki cywilnej, na podstawie art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Warunkiem otrzymania zwrotu jest złożenie deklaracji podatkowej wraz z:

a) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki,

b) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W myśl art. 14 ust. 9c pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku likwidacji działalności przez spółkę cywilną lub handlową niemającą osobowości prawnej, zwrot dokonywany jest w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki, a jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Warto również pamiętać, że nawet po likwidacji działalności przez spółkę cywilną istnieje możliwość złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT za okres, w którym spółka prowadziła działalność jako czynny podatnik VAT.

W art. 81 § 1a Ordynacji podatkowej wskazano, że osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Zgodnie z tym przepisem osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

Uwaga

Każdemu z byłych wspólników spółki cywilnej, która była podatnikiem VAT, przysługuje po jej likwidacji prawo do skorygowania deklaracji złożonej wcześniej przez spółkę, pod warunkiem że:

skoryguje deklarację za dany okres rozliczeniowy,
złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty,
dołączy do wniosku umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

Przykład

Spółka cywilna będąca czynnym podatnikiem VAT zlikwidowała działalność gospodarczą w lutym 2020 r. Obecnie żaden z jej wspólników nie prowadzi działalności gospodarczej.

W wyniku porządkowania dokumentacji odnalezione zostały faktury zakupu ze stycznia br., dotyczące opodatkowanej działalności spółki, które nie były ujęte w rozliczeniu za ten okres.

Każdy z byłych wspólników zlikwidowanej spółki ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń 2020 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku należy dołączyć umowę spółki aktualną na dzień jej rozwiązania.

4. Zbycie przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz jednego ze wspólników

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność zbycia przedsiębiorstwa spółki cywilnej (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej na rzecz jednego ze wspólników spółki, który będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną dotąd przez spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.208.2019.2.JO.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.187.2019.4.RS Dyrektor KIS wyjaśnił, że: "(...) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. (...)"

Zatem jeżeli spółka cywilna przekaże swojemu wspólnikowi jedynie majątek w postaci towarów handlowych czy środków trwałych wówczas mamy do czynienia ze zbyciem poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę (podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych), a nie ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonym spod opodatkowania VAT.

Dopiero w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie całe przedsiębiorstwo spółki lub jego zorganizowana część w przytoczonym wyżej rozumieniu, to znalazłby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i taka czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a zbywca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.