Rozliczanie podatku VAT przy dostawie mediów

Obowiązek podatkowy od dostawy mediów powstaje na zasadach szczególnych. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, bądź też wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Fakturę za media należy wystawić najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. Jeśli chodzi o wcześniejsze (przed upływem terminu płatności) wystawienie faktury za media to możliwe jest ono w oparciu o art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Faktura może być sporządzona wcześniej niż 30. dnia przed dostawą mediów, jeżeli będzie zawierała informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jednak biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, zbyt wczesne wystawienie faktury za media nie jest korzystne dla dostawcy, gdyż spowoduje ono powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Należy mieć na uwadze, że inne zasady dokumentowania dotyczą dostawy mediów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W praktyce obowiązek podatkowy od mediów świadczonych na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powstaje w terminie płatności. Mimo braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz takiego podmiotu, dostawca mediów może taką fakturę wystawić, jednak jej wystawienie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Reguła ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków, czy rat. Obowiązek podatkowy od sprzedaży mediów powstaje - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury.

Należy jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast dla prawa do odliczenia VAT bez znaczenia jest termin zapłaty należności za media.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie (w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej czynności i podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup), to może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku wynajmu lokalu lub budynku, strony często określają w umowie rozliczanie kosztów mediów odrębnie od usługi najmu. Właściciel nieruchomości refakturuje koszty dostawy mediów na najemcę, który faktycznie z tych usług korzysta.

Organy podatkowe początkowo uznawały, że w takiej sytuacji media należy traktować jako element usługi głównej i opodatkować je łącznie z usługą najmu.

Problem został definitywnie rozstrzygnięty przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 uznał, że sposób rozliczenia VAT od mediów zależy od umowy łączącej strony. Jeżeli najemca ma możliwość wyboru dostawcy mediów, czy sposobu korzystania z mediów, a kosztami mediów obciążany jest według faktycznego ich zużycia (wynikającego np. z indywidualnych liczników), usługę najmu i dostawę mediów można traktować jak odrębne świadczenia. Natomiast jeżeli elementy transakcji są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, ww. świadczenie należy potraktować jako kompleksowe i opodatkować łącznie, jedną stawką VAT.

W konsekwencji organy podatkowe uznają obecnie, że media mogą być rozliczane odrębnie od usługi najmu i refakturowane na najemców (z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT właściwej dla mediów), jeżeli wielkość zużycia mediów jest określana na podstawie wskazań liczników (podliczników) lub innych kryteriów np. liczby osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchni nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.238.2019.2.TK Dyrektor KIS stwierdził, że: "(...) przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości (...)".

Dyrektor KIS podkreślił jednak, że jeśli odrębne rozliczanie miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jak jedną usługę - usługę najmu. W praktyce taka sytuacja może wystąpić w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. Wynajmujący powinien wtedy pobierać stałą kwotę wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów.

Należy zwrócić uwagę, że pomimo zapisu w umowie najmu dotyczącego odrębnego rozliczania kosztów dostawy mediów, zasada ta nie może być stosowana do usług wywozu odpadów stałych. Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2019 r. poz. 2010 ze zm.) nakłada bowiem obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci na właściciela nieruchomości lub inny podmiot władający nieruchomością. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży zatem na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jego zapłaty. Ponadto, w świetle przepisów tej ustawy, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.434.2019.2.IK Dyrektor KIS stwierdził, że: "(...) kwoty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak również utrzymanie czystości w pomieszczeniach wspólnych wnoszone przez najemców lokali użytkowych, winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu użytkowego i opodatkowane wg stawki właściwej dla usługi najmu. (...)".