Rozliczanie podatku VAT przez strony umowy komisu

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Przez umowę komisu - w myśl art. 765 Kodeksu cywilnego - przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 334/17:

"(...) umowa komisu uregulowana w art. 765 Kodeksu cywilnego należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w tym przepisie wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży).

Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym (...)".

Uwaga

W świetle ustawy o VAT zarówno umowa pomiędzy komisantem a komitentem, jak i pomiędzy komisantem a osobą trzecią podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

W praktyce powszechnie mamy do czynienia z komisem sprzedaży. W umowie tej pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji.

W przypadku gdy komisant, jak i komitent są czynnymi podatnikami VAT, muszą w odpowiedni sposób udokumentować transakcję oraz pamiętać o prawidłowym i terminowym rozliczeniu podatku VAT od wykonanych czynności.

W przypadku natomiast, gdy komisant nabywa towary od osób prywatnych, to wydanie przez nich towarów do komisu nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie wymaga również udokumentowania fakturą. Komisant powinien jednak posiadać dokument potwierdzający przyjęcie towaru do komisu. Takim dokumentem może być umowa, pokwitowanie przyjęcia towaru do komisu, itp. Opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towaru przez komisanta osobie trzeciej.

Zawierając umowę komisu, strony tej umowy powinny zwrócić uwagę na prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

2.1. Obowiązek podatkowy u komisanta

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Komisant powinien więc wykazać obowiązek podatkowy z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź też otrzymania całości lub części zapłaty (przed wydaniem towaru).

2.2. Obowiązek podatkowy u komitenta

Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego u komitenta określony został w sposób szczególny. W myśl bowiem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, obowiązek podatkowy po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez niego całości lub części zapłaty.

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.17.2019.1.WH:

"(...) obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty (...)".

Warto w tym miejscu nadmienić, że organ podatkowy w ww. interpretacji wyjaśnił ponadto:

"(...) skoro dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy. (...)

W konsekwencji, spółka będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy (tj. z momentem wystawienia faktury). W przedmiotowej sprawie strony zawarły umowę komisu, zatem obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy - dla dostawy towarów na podstawie umowy komisu - zaś bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii jest przedmiot umowy komisu, w tym przypadku gazet, czasopism, książek i publikacji (...)".

Podstawą opodatkowania w przypadku umowy komisu, zarówno po stronie komisanta, jak i komitenta - w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwaga

U komitenta podstawą opodatkowania będzie kwota otrzymana od komisanta, tj. kwota sprzedaży pomniejszona o prowizję bez VAT, natomiast u komisanta kwota, za jaką sprzedał towar finalnemu odbiorcy bez podatku VAT.

Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. w tym zakresie wyjaśnił:

"(...) Podstawa opodatkowania w sytuacji, kiedy spółka występuje w roli komitenta, powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy i w przedmiotowej sprawie jest to kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie umowy komisu ma otrzymać Spółka od B. z tytułu sprzedaży towarów klientom, pomniejszona o kwotę podatku. Wynika to z faktu, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)".

Należy również zwrócić uwagę, że przy sprzedaży towarów używanych możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o marżę. Szczegółowe zasady stosowania opodatkowania na zasadzie marży określa art. 120 ustawy o VAT (kwestię tę jednak tu pomijamy).

Dostawy towarów dokonywane w ramach umowy komisu nie podlegają w zasadzie szczególnym zasadom dokumentowania.

Oznacza to, że w celu udokumentowania dostaw w ramach komisu należy kierować się regulacjami wynikającymi z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Komitent powinien więc wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (bądź też otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy). Przy czym faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy bądź przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy, całości lub części zapłaty.

Wśród elementów faktury wymienionych w art. 106e ustawy o VAT, warto zwrócić uwagę na zapis w pkt 16 lit. a), zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - faktura powinna zawierać wyrazy "metoda kasowa".

Uwaga

Faktura dokumentująca wydanie towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu, poza jej charakterystycznymi elementami powinna zawierać także oznaczenie "metoda kasowa". Takiego zastrzeżenia nie ma natomiast w odniesieniu do faktur wystawianych przez komisanta.

W przypadku komitenta, momentem dokonania dostawy jest chwila wydania towaru komisantowi. Jeżeli zatem (najpóźniej do 15. dnia następnego miesiąca) podatnik (komitent) wystawi fakturę, może się zdarzyć, że choć dokument zostanie sporządzony - po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT (bowiem jak już wskazano powyżej powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty).

Dopóki zatem towar nie zostanie sprzedany przez komisanta finalnemu odbiorcy i nie przekaże on komitentowi zapłaty za towar, po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy (nawet pomimo wcześniejszego - zgodnego z ogólną zasadą - wystawienia faktury).

Odliczenie podatku naliczonego z faktury zawierającej oznaczenie "metoda kasowa" możliwe jest w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ponieważ obowiązek podatkowy w VAT w tym przypadku powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, komisant może odliczyć podatek naliczony z otrzymanej od komitenta faktury w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozliczeniu za okres, w którym dokonano całości lub części zapłaty za towary. Odliczenia można także dokonać w rozliczeniu za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Uwaga

Prawo do odliczenia VAT u komisanta powstaje generalnie w rozliczeniu za okres, w którym dokona on zapłaty za towar komitentowi. Jeśli natomiast komisant nie zapłaci za towar, wówczas nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez komitenta.