Użytkowanie wieczyste gruntów a podatek VAT

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W ustawie o VAT nie ma szczególnych regulacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku opłat z tytułu użytkowania wieczystego ani czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Zatem zastosowanie w tym przypadku znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

Należy zwrócić uwagę, że przy oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste dostawa jest dokonana z chwilą ustanowienia tego prawa i przekazania gruntu użytkownikowi wieczystemu. Mimo to należy przyjąć, że jest to dostawa ciągła, która może być rozliczana w tzw. okresach rozliczeniowych (zgodnie z art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o VAT). W konsekwencji uznać należy, że w stosunku do pierwszej opłaty, wnoszonej przed ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania.

Natomiast od opłat rocznych za wieczyste użytkowanie gruntu obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku, do którego odnoszą się poszczególne opłaty (czyli 31 grudnia każdego roku). W przypadku gdy gmina wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (w odniesieniu do tej części). Jeżeli jednak opłata roczna nie wpłynie w danym roku, to i tak należy rozpoznać obowiązek podatkowy z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. z dniem 31 grudnia danego roku.

Powyższy sposób ustalania obowiązku podatkowego potwierdzają organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.695.2017.2.KW.

W przypadku dostawy towarów (oddania gruntów w użytkowanie wieczyste) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, czyli w sytuacji przedstawionej w pytaniu - wydania gruntu (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie prawnym grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Zatem ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

W interpretacji indywidualnej z 3 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.485.2019.1.AB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nie podlegają opodatkowaniu VAT opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego działek, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte z mocy prawa przed dniem 1 maja 2004 r., mimo faktu, że wpis do ksiąg wieczystych nastąpił po 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT nie zawiera regulacji odnoszących się do wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, a jedynie określa co stanowi podstawę opodatkowania. Jak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.68.2018.1.MP: "(...) Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej (...)".

W świetle powyższego, jeśli otrzymana od spółdzielni mieszkaniowej coroczna opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jest jedyną kwotą należną z tego tytułu, to dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować ją jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zatem również zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 555/17 (orzeczenie prawomocne), stwierdził, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego.

Ponieważ zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu odnosi się także do budynków, to sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego. Należy również pamiętać, iż umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 K.c.).

Sprzedaż budynku - co do zasady - należy opodatkować według stawki podstawowej. Jeżeli jednak zostaną spełnione pewne warunki, sprzedaż może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia z kolei od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest użytkowanie wieczyste gruntu niezabudowanego podlega ono zwolnieniu z VAT jedynie w przypadku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

W chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz jej użytkownika następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, zatem, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, już wówczas dochodzi do dostawy tej nieruchomości.

Dlatego też, sprzedaż gruntu na rzecz użytkownika wieczystego jest przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego gruntu, bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel już doszło.

W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.331.2019.1.PS Dyrektor KIS stwierdził, iż: "(...) W związku z tym, że prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w dniu 17 lipca 1996 r. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uiszczenia przez dotychczasowych użytkowników wieczystych kwoty równej różnicy pomiędzy wartością prawa własności oraz wartością prawa użytkowania wieczystego (...)".

Natomiast w przypadku, gdy prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 1 maja 2004 r. opodatkowaniu VAT podlega kwota należna gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego. Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest to kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami tej ustawy.

Potwierdzeniem powyższego może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1444/16, w którym stwierdzono, iż zapłata przez dotychczasowego użytkownika wieczystego ceny, o jakiej mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest w istocie zapłatą z tytułu dokonanej już wcześniej, a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowionego prawa użytkowania wieczystego. Różnica sprowadza się do tego, że w przypadku kontynuacji użytkowania wieczystego kwota należna naliczana byłaby od uiszczanej corocznie przez użytkownika tzw. opłaty rocznej, a w przypadku takim jak nakreślony we wniosku, kwotą należną będzie pochodna ceny z art. 69.