Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 16 (987) z dnia 1.06.2018

Stawka VAT przy dostawie programów komputerowych - wyrok NSA

(wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 807/16)

Stan faktyczny, stanowisko podatnika i organu podatkowego

Podatnik VAT prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było m.in. tworzenie oraz sprzedaż oprogramowania poprzez udzielenie licencji. Programy komputerowe tworzone były przez niego lub przygotowywane z udziałem podwykonawców (osób fizycznych, które na podstawie umów o dzieło wykonywały część utworu w postaci kodu programistycznego). Podwykonawcy przenosili na niego prawa do wytworzonych kodów. Podatnik zapytał, czy prawidłowo uważa, że świadcząc ww. usługę udzielenia licencji na program komputerowy, mógł korzystać z 8% stawki VAT na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Podatnik uważał, że był twórcą tych programów, gdyż tworzył programy samodzielnie (w całości lub w części). W tym drugim przypadku nie był wprawdzie jedynym twórcą (część kodów do programów przygotowywali podwykonawcy), ale w momencie przeniesienia na niego praw autorskich mógł program traktować jako własny.

Organ podatkowy uznał, że podatnik może stosować 8% stawkę VAT na opisaną usługę tylko wtedy, gdy jest jedynym twórcą programu komputerowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Natomiast w przypadku wykonania kodów programistycznych w ramach realizacji umowy o dzieło pozyskuje on prawa majątkowe do programu komputerowego tak stworzonego, ale nie przysługuje mu prawo do autorstwa utworu - nie jest więc w tej sytuacji twórcą i nie ma prawa stosować obniżonej stawki VAT.

Stanowisko NSA

Sprawa trafiła ostatecznie do NSA. Sąd przypomniał, że zgodnie z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką VAT w wysokości 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

NSA wskazał, że w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowywany program komputerowy, dla zastosowania obniżonej stawki VAT, musi cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ze stanu faktycznego w danej sprawie nie można było wywnioskować, że do tworzenia programów komputerowych podatnik wniósł element twórczy. Wprawdzie podał on, że nie jest jedynym twórcą programu, co by sugerowało, że jest jego współtwórcą, ale nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności faktycznych tak uważa. NSA podkreślił, że o twórczym elemencie nie można wnioskować z okoliczności, w których osoby związane odpowiednimi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na podatnika. Mając na względzie, że podatnikowi nie przysługują autorskie prawa osobiste do programu komputerowego, aby uznać go za twórcę, konieczne było wykazanie, jakich modyfikacji dokonuje w tym programie, ze względu na posiadane prawa majątkowe. Ponieważ wskazano jedynie, że podatnik nabył od osób fizycznych - w ramach umów o dzieło - kody programistyczne, to - zdaniem NSA - nie można uznać, że w ten sposób stał się on twórcą tego programu (nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności prawo do autorstwa utworu).

Ostatecznie NSA uznał, że:

"(...) obniżona stawka podatku (VAT - przyp. red.) (...) ma zastosowanie do twórców programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wyłącza możliwość skorzystania z obniżonej stawki przez podatnika, który nabył kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło i nie dokonał w nich żadnej czynności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalała uznać nabywcę za takiego twórcę (podkreśl. red.). (...)"