Stawka VAT na usługi restauracyjne

Podstawową stawką VAT jest 23%. Preferencyjną 8% stawką VAT opodatkowane są, co do zasady, usługi restauracyjne. Przy czym, gdy obejmują one dostawę produktu, do którego nie znajduje ona zastosowania, wówczas usługi te w całości podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Kiedy ma zastosowanie 8% stawka VAT?

Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług... (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), zwanego rozporządzeniem w sprawie stawek. Pod poz. 7 tego załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką 23%.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług dostępna jest w serwisie www.klasyfikacje.gofin.pl.

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia usług związanych z wyżywieniem, dlatego należy odwołać się do regulacji prawa wspólnotowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów bądź żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy.

Od lat przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi jest kwestia opodatkowania usługi restauracyjnej w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek. Podatnicy uznają bowiem, że tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana 23% stawką VAT. W usłudze tej należy, ich zdaniem, wyodrębnić część usługową, do której można zastosować 8% stawkę VAT oraz dokonaną wraz z nią dostawę produktu objąć 23% stawką VAT, liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość tego sprzedawanego produktu. Organy podatkowe natomiast uznają, że w sytuacji, gdy z usługą restauracyjną związana jest tylko sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 omawianego załącznika, to do takiej usługi jako całości należy zastosować 23% stawkę VAT. Z kolei gdy usługa restauracyjna związana jest jednocześnie ze sprzedażą produktu niewymienionego w tym załączniku oraz produktu w nim wymienionego, to do usługi restauracyjnej należy zastosować 8% stawkę VAT, z tym zastrzeżeniem, że do części tej usługi dotyczącej sprzedaży produktu wymienionego w poz. 7 załącznika należy zastosować 23% stawkę VAT.

Kompleksowa usługa restauracyjna

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne. NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1331/16, uznał, że nie ma podstaw, aby z usług związanych z wyżywieniem, obejmujących między innymi przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Sprawa dotyczyła spółki, która we wniosku o interpretację uznała, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Jej zdaniem świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną związaną z wyżywieniem. W związku z tym stwierdziła, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia w lokalu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną związaną z wyżywieniem może być opodatkowane 8% stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego 23% VAT. Ponadto spółka uznała, że podstawą opodatkowania dostawy produktu do spożycia na miejscu jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (pomniejszona o należny VAT).

Sprawa po skardze kasacyjnej podatnika trafiła do NSA. Sąd nie zgodził się z prezentowanym przez podatnika stanowiskiem, że usługa gastronomiczna składa się z dwóch części: usługowej i towarowej - czyli klient powinien płacić za usługę samą w sobie - zawsze opodatkowaną stawką obniżoną i za towar sprzedawany w ramach tej usługi - opodatkowany według stawki obniżonej lub podstawowej.

Za prawidłowe natomiast Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, w którym podano, że skoro usługa restauracyjna stanowi jedną usługę kompleksową, to i dla celów podatkowych należy traktować ją jednolicie - powinna być ona opodatkowana jedną stawką VAT - zasadniczo 8%, a w przypadku towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia jako towary wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką - 23% VAT.

Zdaniem NSA intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - obejmujące: usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej jej części, która obejmuje w ich ramach serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do rozporządzenia), nie stosują 8% stawki, lecz 23% stawkę.

Błędne jest stanowisko podatnika, w myśl którego podczas sprzedaży artykułów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. Z poz. 7 załącznika wynika jednoznacznie, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) stosuje się stawkę, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zapis ten nie daje żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem, obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)". W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z kompleksową usługą przygotowywania i podawania napojów, która podlega opodatkowaniu 23% VAT, jeżeli jej przedmiotem są napoje wymienione w poz. 7 załącznika.

Rozdzielenie usługi restauracyjnej na część usługową oraz część sprzedażową związaną ze sprzedażą napojów i produktów określonych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika prowadziłoby do sztucznego podziału usługi restauracyjnej. Z istoty tego rodzaju usługi wynika bowiem, że świadczona jest ona w restauracji i jej celem nie jest tylko i wyłącznie zapewnienie komfortowego spożycia żywności czy wypicia napoju, ale również sprzedaż w tych właśnie warunkach tego produktu. Nie powinno przy tym być sporne, że usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów. W sytuacji zatem, gdy odpadnie z tej usługi element w postaci dostarczenia wskazanej żywności/napojów, nie można mówić o usłudze restauracyjnej, gdyż takowa wówczas nie zaistniałaby. Tym samym rozdzielenie kompleksowej usługi restauracyjnej na stricte usługi oraz dostawy tych produktów byłoby działaniem sztucznym oraz nieracjonalnym.

Z wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1126/16